Что делать дольщикам, когда дом сдан в эксплуатацию. Бухгалтерский учет застройщика

Здравствуйте, я задавала вопрос об учете расходов после сдачи объекта. http://сайт/express-otvet/raskhody-posle-sdachi-obekta/ Спасибо большое за быстрый ответ. Но боюсь, что была неправильно понята Вами. Хочу объяснить ситуацию на примере. Допустим, у нас есть договор на строительство теплотрассы и устройство асфальта. Сумма договора составляет 15 млн. руб. 31.12.14 подписаны акты на 15 млн. руб. - всю сумму договора, в т.ч. и асфальтирование, которое не выполнено, т.к. не сезон. Каким образом я могу включить в состав расходов по бухгалтерскому и налоговому учету стоимость израсходованных в 2015 году материалов на укладку асфальта. Насколько мне известно, ИФНС против списания материалов в расход после сдачи объекта. Заранее благодарю за ответ.

Ответ

ИФНС против списания материалов после сдачи объекта, если такое такие расходы не соответствуют п.1 ст. 252 НК РФ – экономически не обоснованы и не связаны с получением дохода. Это, например, может быть, если подрядчик сдал заказчику дом без крыши, а крышу стал доделывать позже. То есть, когда какая-то часть работ отнесена на период после сдачи работ не обоснованно. В ответе было написано, что для того, чтобы убедить налоговую в правильности списания в вашем случае, в договоре подряда должен быть предусмотрен перенос работ. Например: «В случае окончания выполнения работ в зимний период, подрядчик, по согласованию с заказчиком, вправе перенести работы по асфальтированию на весенне-летний период. Такой перенос не влияет на порядок приемки-сдачи работ по договору в целом. При этом, заказчик вправе удержать при расчетах с подрядчиком гарантийную сумму, равную стоимости выполнения перенесенных работ, которую он выплачивает подрядчику после завершения перенесенного объема работ». Далее в договоре следует прописать порядок соглашения о переносе, порядок сдачи-приемки перенесенных работ и сроки окончательного расчета. Если всего этого у вас нет, то риски споров с налоговыми органами имеют место быть.

10 июня

Описание ситуации: по условиям договора Обществом оплачиваются выполненные подрядные работы за минусом 5% от стоимости СМР в обеспечение надлежащего исполнения подрядчиком обязательств по договору. Выплата удержанных заказчиком 5% осуществляется после подписания обеими сторонами акта приемки законченного строительством объекта. В настоящий момент при составлении акта по форме КС-11 недостатки, выявленные при приемке объекта, не фиксируются, а оформляются отдельным протоколом. Заказчик не считает такой протокол достаточным для отстаивания собственных интересов (при обращении подрядчика в суд с подписанным актом КС-11 и претензиями по оплате оставшихся 5% заказчик полагает, что дело будет рассмотрено в пользу подрядчика), в связи с чем оплата последних 5% от стоимости СМР производится до момента устранения всех недостатков подрядчиком.

Предлагается исключить данный механизм и заменить его отдельной приемкой и оплатой выделенного этапа работ «Подготовка к сдаче и сдача объекта (работ) Заказчику» в размере 5% от СМР. Оплата подразумевается только после устранения всех недоделок и выполнения всех обязательств по договору. Построенный объект предполагается принимать по акту КС-11 и вводить в эксплуатацию до момента завершения выделенного этапа «Подготовка к сдаче и сдача объекта (работ) Заказчику».

Для Общества работы в связи с недоделками фактически являются несущественными по своей стоимости.

Вопросы:

Есть ли риск непризнания данных расходов «подготовка к сдаче и сдача объекта» в составе стоимости объекта до момента ввода объекта в эксплуатацию?

Так как данные недоделки не мешают эксплуатировать этот объект, есть ли риск непризнания данных расходов в составе стоимости объекта после ввода объекта в эксплуатацию и постановки его на баланс в качестве объекта основных средств?

За счет каких средств надо отнести данные расходы в случае невозможности капитализировать?

Возможны ли претензии со стороны налоговой инспекции по сумме данной работы - 5% от СМР?

Ответ.

Налог на прибыль и бухгалтерский учет

Исходя из положений п. 7, 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется как сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление.

Аналогичные правила применяются и в целях исчисления налога на прибыль.

Так, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Таким образом, по нашему мнению, первоначальная стоимость основного средства в целях как бухгалтерского, так и налогового учета должна содержать все расходы, связанные с его приобретением, даже если такие расходы были приняты организацией после момента ввода его в эксплуатацию.

В рассматриваемой ситуации речь идет о расходах, бесспорно связанных с сооружением основного средства, - фактически оплачивается устранение всех недоделок и соблюдение не исполненных к моменту ввода в эксплуатацию объекта капитального строительства обязательств.

Считаем, что рассматриваемые расходы должны формировать первоначальную стоимость объекта недвижимости.

Как установлено п. 14 ПБУ 6/01, изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Аналогичные положения предусмотрены и в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Так, в силу п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, при принятии этапа «Подготовка к сдаче и сдача объекта (работ) Заказчику» (фактически работ по устранению недостатков на объекте) следует также говорить о возникновении оснований для изменения первоначальной стоимости основного средства. Считаем, что работы, проводимые на объекте, по своей сути схожи с достройкой основного средства.

При этом иной способ учета рассматриваемых затрат в целях исчисления налога на прибыль (например, в составе прочих расходов) был бы неверным, так как в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению и созданию амортизируемого имущества не учитываются в целях налогообложения

Таким образом, для правильного и достоверного формирования первоначальной стоимости основного средства, а также во избежание занижения налогооблагаемой прибыли в определенном налоговом периоде, мы рекомендуем сумму рассматриваемых расходов отразить в составе первоначальной стоимости данного объекта.

В отношении порядка включения рассматриваемых затрат в первоначальную стоимость отметим следующее.

Как указано в описании ситуации, рассматриваемые расходы подтверждены первичным документом (актом), который планируется к составлению и подписанию спустя какое-то время после ввода в эксплуатацию объекта.

По нашему мнению, данное обстоятельство не влечет необходимости корректировки первоначальной стоимости объекта по состоянию на дату ввода в эксплуатацию с соответствующим пересчетом уже начисленной амортизации, поскольку сформированная ранее первоначальная стоимость является верной, а невключение в нее рассматриваемых расходов не относится к неверному отражению фактов хозяйственной жизни, то есть не является ошибкой.

Так, согласно п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» не являются ошибками неточности или пропусками в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленныеми в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Соответственно, получив от контрагента акт о выполнении этапа «Подготовка к сдаче и сдача объекта (работ) Заказчику» после ввода объекта в эксплуатацию организация должна отразить данную информацию «перспективным» способом - путем увеличения остаточной стоимости объекта недвижимости в месяце получения акта выполненного этапа.

Считаем, что стоимость этапа «Подготовка к сдаче и сдача объекта (работ) Заказчику», связанного с приобретением объекта недвижимости, должна увеличить первоначальную стоимость данного объекта.

Полагаем, что такое увеличение может быть отражено в периоде получения первичного документа, без пересчета сумм амортизации, начисленной в истекших отчетных периодах.

При этом в отношении размера ежемесячной амортизации считаем необходимым отметить следующее.

Порядок расчета амортизационных отчислений после достройки, реконструкции и т.п. приведен в п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н. В указанном пункте рассмотрен пример расчета ежемесячной суммы амортизации объекта основных средств, которая определяется исходя из остаточной (на момент дооборудования) стоимости основного средства, увеличенной на сумму затрат на дооборудование, и срока полезного использования, пересмотренного в сторону увеличения (если такой пересмотр имел место).

Рассчитанная новая сумма амортизации применяется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету расходов, т.е. с месяца, следующего за месяцем окончания достройки.

При этом следует отметить, что вопрос о порядке расчета суммы амортизации основных средств, стоимость которых была изменена, для целей исчисления налога на прибыль является спорным.

Так, контролирующие органы ссылаются на положения НК РФ (в действующей редакции - на п. 2 ст. 259.1 НК РФ) о том, что сумма амортизации за месяц определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации. В своих письмах они отмечают, что если после модернизации основного средства срок его полезного использования не увеличится, то к окончанию этого срока объект будет самортизирован не до конца, поскольку первоначальная стоимость увеличится на стоимость затрат по модернизации, а норма амортизации не изменится.

В такой ситуации контролирующие органы (Письма Минфина РФ от 11.02.2014 № 03-03-06/1/5446, 09.06.2012 № 03-03-10/66, от 13.03.2012 № 03-03-06/1/126, от 03.11.2011 № 03-03-06/1/714 и ФНС России от 14.03.2005 № 02-1-07/23) настаивают на том, что организации и после окончания срока полезного использования основного средства следует начислять амортизацию по прежней норме до полного списания стоимости объекта. Такая позиция поддержана судами в Постановлениях ФАС Московского округа от 23.04.2012 № А40-24244/11-75-102 (оставлено в силе Определение ВАС РФ от 08.06.2012 № ВАС-7428/12), ФАС Волго-Вятского округа от 17.02.2011 № А29-6272/2007.

Отметим, что предметом налогового спора, по результатам рассмотрения которого было вынесено Постановление № А40-24244/11-75-102, явилось единовременное списание затрат на модернизацию основного средства, срок полезного использования которого истек.

В то же время в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 17.07.2007 № А49-998/07 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.11.2007 № 14740/07), ФАС Московского округа от 06.04.2011 № КА-А40/2125-11, от 21.09.2010 № КА-А40/10411-10, от 03.06.2009 № КА-А40/4667-09, ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2008 № А29-6646/2007 судебные органы указали на правомерность применения налогоплательщиками иного подхода к расчету амортизационных отчислений после модернизации (реконструкции) основных средств.

Так, руководствуясь положениями п. 1 ст. 258 НК РФ (о том, что если в результате реконструкции срок полезного использования не увеличился, то при начислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования), налогоплательщики начисляли амортизацию исходя из остаточной стоимости основных средств, увеличенной на сумму затрат на реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования.

Соответственно, если придерживаться позиции контролирующих органов, то:

1) первоначальную стоимость достроенного объекта следует определить как сумму сформированной первоначальной стоимости, увеличенной на сумму затрат на достройку;

По нашему же мнению, в случае достройки необходимо рассчитать новую норму амортизации как частное от деления стоимости объекта основных средств (его остаточная стоимость, увеличенная на расходы по достройке) на оставшийся (возможно, увеличенный) срок полезного использования.

Соответственно, считаем, что, получив от контрагента акт о выполнении этапа «Подготовка к сдаче и сдача объекта (работ) Заказчику», после ввода объекта в эксплуатацию организация вправе начислять амортизацию по новой норме амортизации со следующего месяца.

Вместе с тем такая позиция с высокой долей вероятности потребует защиты в судебном порядке.

Налог на имущество организаций

Вопрос формирования стоимости объектов основных средств находится под пристальным вниманием контролирующих органов, поскольку такая стоимость в силу ст. 375 

НК РФ является базой для начисления налога на имущество организаций.

Как отмечено ранее, по нашему мнению, формирование первоначальной стоимости объектов без учета расходов в размере 5% от стоимости СМР на этап «Подготовка к сдаче и сдача объекта (работ) Заказчику» является правильным, при этом налогоплательщиком ошибок в исчислении налога на имущество за период с даты начала использования объекта и до момента увеличения стоимости объекта основных средств не допущено.

Соответственно, считаем, что обязанности по уточнению налоговых обязательств в рассматриваемой ситуации у организации не возникает.

Вместе с тем считаем, что налоговые риски у организации по налогу на имущество могут возникнуть в связи с определением стоимости этапа «Подготовка к сдаче и сдача объекта (работ) Заказчику» не исходя из фактической стоимости работ по устранению выявленных при приемке объекта недостатков, а так, как предлагается - в размере 5% от стоимости СМР.

Как установлено абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые по правилам главы 14.1 НК РФ взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Соответственно, если подрядчик не соответствует критериям его признания взаимозависимым с заказчиком в соответствии с гл. 14.1 НК РФ, то любая цена, применяемая в такой сделке, является рыночной, при этом не требуется какого-либо ее дополнительного подтверждения.

В отношении вероятности возникновения претензий налоговых органов отметим следующее.

Общие (основные) условия признания сделок контролируемыми вытекают из содержания ст. 105.14 НК РФ. К ним относятся:

1) взаимозависимость сторон, являющихся сторонами сделки (либо наличие предусмотренных п. 1 ст. 105.14 НК РФ оснований для приравнивания сделок между не взаимозависимыми сторонами к сделкам между взаимозависимыми лицами);

2) превышение суммовых критериев, предусмотренных пп. 2, 3 и 7 ст. 105.14 НК РФ (общий критерий для сделок между российскими резидентами - 1 млрд рублей).

Соответственно, контролируемыми в целях налогообложения признаются сделки на определенную сумму (установленную законом), совершенные с одним взаимозависимым лицом за соответствующий календарный год.

В силу положений п. 3 ст. 105.3 НК РФ в системе налогового контроля за трансфертным ценообразованием действует презумпция «договорная цена = рыночная цена» до тех пор, пока налоговым органом с соблюдением соответствующих условий и процедур не будет доказано, что цена, примененная сторонами по сделке, не является рыночной, поэтому она не может приниматься для целей налогообложения.

При этом по правилам ст. 105.5 НК РФ в целях обоснования (поиска) рыночной цены необходимо производить сравнение осуществленной (анализируемой) сделки с сопоставимыми сделками.

В соответствии с п. 2 ст. 105.5 НК РФ сделки признаются сопоставимыми, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой.

Как установлено в п. 4 ст. 105.5 НК РФ, при определении сопоставимости сделок, а также для осуществления корректировок коммерческих и (или) финансовых условий сделок производится анализ функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки (функциональный анализ).

Определение сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки осуществляется на основании п. 5 ст. 105.5 НК РФ с учетом:

• количества товаров, объема выполняемых работ (оказываемых услуг);
• сроков исполнения обязательств по сделке;

иных условий распределения прав и обязанностей между сторонами сделки (на основании результатов функционального анализа).

Учет функций, исполняемых сторонами сделки, при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий осуществляется в соответствии с п. 6 ст. 105.5 НК РФ с учетом материальных и нематериальных активов, находящихся в распоряжении сторон сделки.

Таким образом, если подрядчик соответствует критериям его признания взаимозависимым с заказчиком в соответствии с гл. 14.1 НК РФ и сумма по сделкам между ними превысит 1 млрд рублей, то сделка в рамках договора строительного подряда может быть проверена на предмет «обоснованности цены».

Статья 105.3 НК РФ предусматривает контроль в отношении ценообразования при сделках именно между взаимозависимыми лицами при достижении определенного суммового порога (1 млрд рублей). Поэтому оснований проверять и предъявлять претензии в части порядка формирования цены в рамках договора между невзаимозависимыми лицами, а также взаимозависимыми но, когда взаимоотношения между ними не превысили суммовой порог, в рамках действующих норм законодательства о налогах и сборах у контролирующих органов не имеется.

Однако на практике налоговые органы пытаются проверять и доначислять налоги исходя из «собственных представлений» о стоимости конкретного договора.

При этом считаем необходимым обратить ваше внимание на Письмо Минфина РФ от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145, размещенное на сайте ФНС России и направленное для сведения и использования в работе Письмом от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18615, в котором финансовое ведомство подчеркнуло, что при доказывании получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды налоговые органы могут использовать методы, предусмотренные гл. 14.3 НК РФ, в случае установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках, то есть проверять занижение цены в рамках текущих камеральных и выездных налоговых проверок.

В рассматриваемой ситуации не исключено, что налоговые органы могут проявить повышенный интерес к тому обстоятельству, что 5% стоимости от СМР включаются в первоначальную стоимость объектов после момента ввода в эксплуатацию. Такой интерес будет обусловлен тем, что определенный период времени налог на имущество платится с меньшей стоимости, притом что фактически стоимость работ по устранению недостатков может быть существенно ниже, чем 5% от стоимости СМР.

Соответственно, считаем необходимым отметить наличие риска возникновения претензий со стороны налоговых органов в связи с необоснованностью возникшей налоговой оптимизации по налогу на имущество и перераспределением цены, установленной в договоре, между этапами.

Согласно ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определённую работу и сдать её результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

При этом в соответствии с п. 4 ст. 720 ГК РФ заказчик, обнаруживший после приёмки работы отступления в ней от договора подряда или иные недостатки, которые не могли быть установлены при обычном способе приёмки (скрытые недостатки), в том числе такие, которые были умышленно скрыты подрядчиком, обязан известить об этом подрядчика в разумный срок по их обнаружении.

В случаях, когда работа выполнена подрядчиком с недостатками, заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, потребовать от подрядчика, в частности, безвозмездного устранения недостатков в разумный срок (абз. 2 п. 1 ст. 723 ГК РФ).

Бухгалтерский учёт

Расходы, связанные с устранением дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора, по нашему мнению, в бухгалтерском учёте могут отражаться с использованием счета 28 «Брак в производстве» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждённая Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Понесённые затраты при выполнении работ собственными силами подрядчика, связанные с устранением дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора, отражаются следующими проводками:

• Дт 28 Кт 10 «Материалы», 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению» и др. - отражены расходы, связанные с устранением дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора;
• Дт 20 Кт 28 - потери от брака признаны в составе расходов по обычным видам деятельности;
• Дт 90-2 Кт 20 - скорректирована себестоимость выполненных и сданных заказчику работ.

Для сведения

Гарантийные обязательства в отношении выполненных организацией работ являются обязательствами с неопределённой величиной и неопределённым сроком исполнения, т. е. оценочными обязательствами (п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утверждённого Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н).

Оценочные обязательства должны признаваться в бухгалтерском учёте в качестве образованного резерва предстоящих расходов, т. е. отражаться на счёте 96 «Резервы предстоящих расходов» (п. 8 ПБУ 8/2010, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждённая Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Налог на прибыль

Работы, связанные с устранением дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора, не подпадают под определение выполняемых безвозмездно (п. 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ), т. к. данные работы выполняются в рамках возмездного договора подряда и направлены на надлежащее выполнение подрядчиком своих обязательств, т. е. являются частью работ по договору подряда.

Понесённые расходы учитываются для целей налогообложения прибыли как потери от брака, если сдача выполненных работ и устранение выявленных заказчиком недостатков приходятся на один календарный год (пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При применении метода начисления расходы понесённые организацией-подрядчиком при выполнении работ по устранению дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора признаются на дату подписания соответствующего акта (ст. 272 НК РФ).

Устранение дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора является частью работ по договору подряда, производимых в целях выполнения условий договора о качестве работ, т. е. подрядчик, безвозмездно устраняя недостатки, надлежащим образом исполняет принятые обязательства в рамках первоначального договора.

Следовательно, по нашему мнению, при безвозмездном устранении дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора, у подрядчика объекта налогообложения по НДС не возникает (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При устранении недостатков собственными силами подрядчик в общеустановленном порядке принимает к вычету «входной» НДС по материалам (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Касательно применения пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ

В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождена реализация услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

Таким образом, в соответствии с указанной нормой, имеют право на освобождение организации, которые непосредственно являются:

• производителем товаров;
• продавцом, которые сами устанавливают гарантийный срок (если изготовитель этого не сделал), или организация берёт на себя гарантийные обязательства по окончании гарантийного срока производителя;
• организация, которая непосредственно выполняет гарантийный ремонт (сервисные центры и мастерские), или продавец (дистрибьютор, дилер), который сам ремонтирует товары в период гарантии производителя по договору с ним.

На этом основании, по нашему мнению, указанная норма в данном случае не применима, т. к. Ваша организация не отвечает критериям ни одной из вышеперечисленных организаций, т. е. не выполняет работы по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, а является подрядчиком, выполняющим строительно-монтажные работы.

Раздельный учёт

Пунктом 4 ст. 170 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков по ведению раздельного учёта сумм налога на добавленную стоимость по приобретённым товарам (работам, услугам) в случае их использования для осуществления операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения.

На основании п. 4 ст. 170 НК РФ, если в течение налогового периода наряду с операциями, подлежащими налогообложению, осуществлялись операции, не подлежащие налогообложению в связи с тем, что они не являются объектом налогообложения НДС, и расходы на такие операции составили менее 5 процентов, раздельный учёт сумм НДС может не производиться (Письмо Минфина РФ от 29.03.2012 № 03-07-08/92).

Минфин России в своих письмах, в частности, от 02.08.2012 № 03-07-11/223 указывает: при расчёте указанной пропорции в составе расходов следует учитывать, помимо прямых расходов, и часть общехозяйственных расходов, относящихся к необлагаемым операциям (Письма Минфина России от 28.06.2011 № 03-07-11/174, от 30.05.2011 № 03-07-11/149, от 29.12.2008 № 03-07-11/387, ФНС России от 13.11.2008 № ШС-6-3/827@).

При этом налоговые органы в письме ФНС России от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475 указали: «…Положениями гл. 21 Кодекса, в том числе п. 4 ст. 170 Кодекса, не установлены правила определения налогоплательщиками доли косвенных (общехозяйственных) расходов в объёме совокупных расходов этих налогоплательщиков. В связи с этим каждый налогоплательщик самостоятельно в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учётной политики для целей налогообложения, устанавливает порядок определения доли косвенных (общехозяйственных) расходов в объёме совокупных расходов».

Таким образом, по нашему мнению, во избежание претензий со стороны налоговых органов организации в расчёт при определении пропорции следует включать долю общехозяйственных расходов, которая приходится на необлагаемые НДС операции. При этом порядок расчёта указанной доли общехозяйственных расходов следует установить в учётной политике организации.

Для сведения

Определение доли общехозяйственных расходов можно осуществлять с использованием следующих показателей, к примеру, по выручке, количеству работников занятых в облагаемой и необлагаемой деятельности, или использовать фонд оплаты труда этих работников.

Минфин России в своих разъяснениях указывает, что при расчёте совокупных расходов, а также для определения доли расходов на приобретение, производство или реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), освобожденных от обложения НДС, следует руководствоваться ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Письма Минфина России от 28.06.2011 № 03-07-11/174, от 30.05.2011 № 03-07-11/149, от 22.04.2011 № 03-07-11/106).

В то же время есть судебное решение, в котором указано, что организации имеют право самостоятельно определить способ исчисления совокупных расходов за отсутствием правового урегулирования данного вопроса применительно к НДС. Суд признал правомерным учёт только прямых расходов при определении доли производственных расходов на операции, не облагаемые НДС, так как именно такой способ исчисления совокупных расходов на производство был закреплён в учётной политике налогоплательщика (Постановление ФАС Поволжского округа в от 23.07.2008 по делу № А06-333/08).

При этом следует иметь в виду, что нами найдено лишь одно судебное решение по данному вопросу. Следовательно, можно сделать вывод, что судебная практика по рассматриваемому вопросу ещё не сложилась.

Документальное оформление

При выполнении работ собственными силами подрядчика, связанных с устранением дефектов и несоответствия выполненных работ условиям договора, по нашему мнению, для подтверждения понесённых расходов, помимо договора, необходимо иметь:

• акт (заключение специалиста) о выявленных недостатках (дефектах), недоделках строительства и необходимости их устранения;
• акт об устранении выявленных недостатков.

Для сведения

Унифицированных форм указанных актов законодательством не предусмотрено. Организации вправе самостоятельно разработать формы документов с учётом требований установленных в ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте»:

• «Требование-накладную» по форме М-11, утв. Постановлением Госкомстата России № 71а;
• расчётно-платёжную ведомость;
• документы, подтверждающие командировочные расходы (приказ руководителя о командировке, маршрут/квитанцию (распечатка электронного билета) и посадочный талон (Письмо Минфина России от 04.02.2009 № 03-03-07/3, Письмо УФНС России по г. Москве от 15.12.2008 № 19-12/116256), счёт за проживание в гостинице, подписанный уполномоченными лицами и заверенный печатью);
• бухгалтерскую справку.

Если дефекты (недостатки) выполненных работ выявлены в следующем после реализации (подписан акт приёмки-сдачи выполненных работ) налоговом периоде, и соответственно, устранение недостатков приходится на другой календарный год, то понесённые затраты признаются в составе внереализационных расходов в качестве убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчётном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.09.2007 № 03-03-06/1/667).

В бухгалтерском учёте в данной ситуации затраты, которые связаны с устранением недостатков, признаются в составе прочих расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчётном году (п. 11 ПБУ 10/99).

Что касается НДС, то по нашему мнению, безвозмездно устраняя недостатки, подрядчик надлежащим образом исполняет принятые обязательства в рамках договора, стоимость работ по которому уже включена в базу по НДС. На этом основании начислять и уплачивать НДС по работам, связанным с устранением недостатков, не нужно.

Консультант Скорохватова Римма Ивановна

Материал, представленный в настоящей статье, предоставлен исключительно для информационных целей и может оказаться не применимым в конкретной ситуации, и не должен воприниматься как гарантия будущих результатов. За решением конкретных вопросов рекомендуем обращаться к специалистам нашей компании.
Обращаем внимание на необходимость учитывать изменения в законодательстве, произошедших после даты подготовки материала.

18.03.2010 | ООО «Группа компаний "Консалтум"» | 6028 просмотров

«Строительный Еженедельник» продолжает публиковать ответы на вопросы строителей, касающиеся правовой сферы.

Заказчик авансом подписал генподрядчику акт выполненных работ и принял от генподрядчика объект строительства в эксплуатацию. Поэтому часть работ, отраженных в акте приемки выполненных работ, генподрядчик осуществляет после сдачи объекта и закрытия счета 20 в бухгалтерском учете по данному объекту. Резерв на покрытие расходов будущих периодов генподрядчик не создает. За счет каких источников генподрядчик должен списать затраты по законченным объектам строительства и как это отразить в бухгалтерском учете?

Светлана Арбузова, главный бухгалтер «ГК «Консалтум»:
– В течение срока выполнения строительных работ генподрядчик учитывает в бухгалтерском учете прямые затраты на счете 20 «Основное производство», сформированном за счет списания использованных строительных материалов, начисленной производственному персоналу заработной платы, налогов и взносов, начисленных на ФОТ. Все эти затраты относятся к расходам по обычным видам деятельности. В момент принятия работ и подписания акта выполненных работ заказчиком генподрядчик формирует в бухгалтерской отчетности результат отчетного периода, исходя из доходов, сформированных на основании актов выполненных работ и фактически понесенных расходов, сформированных на основании первичных документов.
В случае если акт выполненных работ подписан при незавершенном цикле строительства в одном отчетном периоде (II квартале), а строительные работы не закончены и ведутся генподрядчиком в следующем отчетном периоде (в III квартале), дополнив приказ по учетной политике для целей бухгалтерского учета, все затраты, относящиеся к незаконченному строительству, продолжают формировать себестоимость строительства у генподрядчика по данному объекту строительства – расходы по обычным видам деятельности, и отражаются по строке 020 формы 2 «Себестоимость проданных товаров, работ, услуг» до момента, пока эти работы не будут завершены в отчетном периоде за 9 месяцев (с января по август).
В бухгалтерской отчетности за 9 месяцев будет сформирована бухгалтерская прибыль по данному объекту строительства и по организации в целом.

Мария Шмелева, бухгалтер-эксперт консалтинговой группы «О.С.В.»:
– В соответствии с пунктом 1 статьи 702 Гражданского кодекса РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчик) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. В данном случае важно понимать, какой характер носит заключенный договор подряда: долгосрочный (более одного года или начало и конец договорных отношений принадлежат разным отчетным годам) или краткосрочный (менее одного года, начало и конец договорных отношений принадлежат одному календарному году).
В случае если договор подряда носит долгосрочный характер, по правилам РСБУ расчеты по такому договору должны отражаться в учете в соответствии с ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». Данное ПБУ вступает в силу начиная с отчетности за 2009 год.
В соответствии с ПБУ 2/2008 подрядчик признает затраты (прямые или косвенные), понесенные в рамках деятельности по договору, расходами по обычным видам деятельности и отражает их в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке (пункты 5, 9 ПБУ 10/99, пункты 10, 11 ПБУ 2/2008). При этом делается запись по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 10, 60, 69, 70 и так далее. Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены.
Доходы по договору признаются подрядчиком доходами от обычных видов деятельности (выручкой по договору) в соответствии ПБУ 9/99 «Доходы организации». Величина выручки определяется в соответствии с договором и подлежит корректировке только в случаях и на условиях, предусмотренных договором.
В соответствии с абзацем 2 пункта 17, пунктами 25, 26 ПБУ 2/2008 подрядчик определяет размер выручки способом «по мере готовности». Независимо от предъявления выполненных работ к оплате заказчику в каждом отчетном периоде нарастающим итогом подрядчик определяет выручку по договору, которую до полного завершения работ он учитывает как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Указанный актив подрядчик может отражать на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка». По мере предъявления выручки к оплате данные суммы формируют дебиторскую задолженность заказчика в учете подрядчика по счету 62.
В данной ситуации, при условии, что заключенный договор подряда является долгосрочным и организация-подрядчик признает выручку «по мере готовности», на момент подписания акта приемки выполненных работ «авансом» образуется дебиторская задолженность заказчика на общую сумму договора. В то же время фактическая выручка будет отличаться от выручки, предъявленной к оплате, в меньшую сторону и будет пропорциональна доле расходов, понесенных в текущем отчетном периоде, в общей сумме расходов по договору (или проценту готовности объекта). И только после того, как все расходы, предусмотренные договором, будут осуществлены (объект будет полностью готов), в учете будет отражена выручка в полной сумме и счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» будет закрыт.
В случае если договор подряда не является долгосрочным и учетная политика не предусматривает применения ПБУ 2/2008 для учета расчетов по договорам строительного подряда, подрядчик не сможет корректировать сумму фактической выручки в зависимости от степени готовности объекта строительства. Подписание акта приемки выполненных работ будет означать признание выручки в бухгалтерском учете в полном объеме (в соответствии с суммой договора). Это приведет к занижению издержек и завышению налога на прибыль по конкретной сделке в текущем отчетном периоде (в случае если организация-подрядчик применяет метод признания выручки «по начислению» в налоговом учете). Такое «преждевременное» подведение финансовых результатов повлечет за собой закрытие карточки заказа в учете и невозможность в будущем увеличить расходы по данному договору. Все расходы по этому заказу подлежат отнесению на счет 91 «Прочие доходы и расходы», статья расходов «Расходы по закрытым договорам». Однако подобной практикой не стоит злоупотреблять, так как это неминуемо приведет к погрешностям и недостоверности информации в бухгалтерском учете.
В заключение можно сказать, что применение ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» позволяет получить объективное отражение в учете взаиморасчетов между заказчиком и подрядчиком и более точный финансовый результат. Несмотря на то что обязанность применять в бухгалтерском учете данное положение законодательно закреплена только для фирм, заключающих долгосрочные договоры, положение может оказаться полезным и удобным и для организаций, имеющих краткосрочные договорные отношения с заказчиками.

Сергей Модеров, АССА, руководитель отдела финансового учета по международным стандартам Института проблем предпринимательства:
– Прежде всего необходимо отметить, что нельзя закрывать актом договор подряда, по которому компании еще предстояло понести расходы, и точную стоимость этих расходов она определить не могла.
Кроме того, даже если с управленческой точки зрения акт необходимо было подписать заранее, надо было приложить все усилия для того, чтобы по возможности наиболее точно оценить предстоящие затраты на завершение договора и создать резерв предстоящих расходов, отнеся его в расходы по договору (на 20 счет) еще в том периоде, в котором подписывался акт выполненных работ. Позднее организация использовала бы ранее созданный резерв (балансовая статья) и не затрагивала бы отчет о прибылях и убытках.
Я бы порекомендовал подробнее изучить требования нового ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», принятого Минфином РФ 24 ноября 2008 года. Несмотря на то что данный документ регулирует бухгалтерский учет договоров подряда, длящихся более одного года или начинающихся в одном периоде (до Нового года) и заканчивающихся в другом периоде (после Нового года), его положения целесообразно применить в указанной ситуации, например, для того, чтобы правильно сформировать выручку и себестоимость в промежуточной (квартальной) бухгалтерской отчетности. Итак, рекомендации в сложившейся ситуации следующие: для налогового учета, так как акт подписан, принимать ранее признанные расходы и признаваемую по акту выручку в периоде подписания акта, ведь документ (акт выполненных работ) существует и подписан. В бухгалтерском же учете, пользуясь приоритетом экономической сущности над юридической формой, рекомендую пойти одним из следующих путей.

Первый путь (более правильный и предпочтительный)
Применить способ признания выручки и себестоимости по договору подряда «по мере готовности» (иными словами, метод, по которому выручка и себестоимость по договору признаются на отчетную дату по проценту завершенности работ, умноженному на планируемую выручку и планируемую себестоимость по проекту, соответственно), то есть применить ПБУ 2/2008. В отчетности за первое полугодие, несмотря на наличие акта на 100 процентов выручки, себестоимость будет признана вся фактически понесенная за первый квартал года по данному договору, а выручка будет признана в сумме, равной общей планируемой выручке (для данного примера – выручке, отраженной в акте выполненных работ), умноженной на процент завершенности работ, рассчитываемый как фактически понесенные расходы в первом полугодии, поделенные на общие сметные (действительно планируемые, все) расходы по данному договору. Таким образом, необходимо дать задание сметной службе организации максимально точно рассчитать общую себестоимость проекта (естественно, с учетом затрат на завершение проекта в III квартале). Итак, процент завершенности рассчитан, применен к планируемой выручке.
При этом целесообразно в бухгалтерских проводках использовать старый добрый счет 46 «Выполненные этапы работ». Этот счет можно назвать «счетом договора».
Ниже представлены бухгалтерские проводки:
Дт сч. 46 – Кт сч. 90 – признается выручка в первом полугодии, сумма была рассчитана путем умножения общей планируемой выручки на процент завершенности работ.
Дт сч. 90 – Кт сч. 20 – признается себестоимость в первом полугодии (списываются все фактические затраты, понесенные в первом полугодии).
Дт сч. 62 – Кт сч. 46 – на счет договора списывается так называемая промежуточная оплата от заказчика. После этого на конец первого полугодия по кредиту счета 46 «Выполненные этапы работ» будет числиться расчетная, условная (не по документам, а по экономической сущности) кредиторская задолженность подрядчика перед заказчиком, так как фактически заказчик перечислил все 100 процентов оплаты по договору, подрядчик выполнил работы лишь на процент завершенности работ, описанный выше. Данная условная расчетная кредиторская задолженность будет отражена в балансе по строке «кредиторская задолженность» с указанием в примечаниях к финансовой отчетности того, что указанная сумма означает «превышение оплат заказчиками над выполненными работами, рассчитанными исходя из процента завершения работ».
В налоговом учете необходимо признавать выручку «по документам», то есть по акту завершенности работ. Соответственно, в первом полугодии возникнут временные разницы по данному договору подряда. Эти разницы будут элиминированы в III квартале, так как налоговый и бухгалтерский учеты сравняются.

Второй путь (не требующий от бухгалтера усилий, но менее предпочтительный)
Оставить все как есть. То есть признанная выручка и признанная фактическая себестоимость предыдущего промежуточного периода (полугодия) не изменяется. В отчетном промежуточном периоде оставшиеся затраты накапливаются на счете 20, а затем списываются на себестоимость на счет 90. При этом, естественно, соответствующей этой себестоимости выручки признано не будет, так как она уже была признана в отчете о прибылях и убытках за полугодие. Результатом станет убыток по данному договору в III квартале. Разницы с налоговым учетом не будет. Налоговый инспектор, в теории, может подвергнуть сомнению целесообразность понесения расходов в III квартале по оконченному договору, но на то и главная рекомендация – не оформляйте актами выполненных работ «по договоренности» незавершенные проекты либо формируйте резерв предстоящих расходов и будущие расходы признавайте в периоде, когда признается выручка (в периоде подписания акта выполненных работ).

Пример:

В период времени с января по май генподрядчик вел строительные работы для заказчика по договору строительного подряда. Затраты по строительству объекта генподрядчик накапливал по дебету счета 20 с кредита счетов 10,70,69 и т. д., причем затраты на счете 20 накапливаются заказным методом (по каждому договору отдельно). В июне, хотя строительные работы, предусмотренные договором, еще не были закончены, генподрядчик по договоренности с заказчиком подписали авансом акты приемки выполненных работ и ввели объект в эксплуатацию. В бухгалтерском учете генподрядчик отразил эти операции следующими проводками: ДТ 62 КТ 90 на стоимость выполненных работ. В июле-августе генподрядчик закончил работы по акту выполненных работ, подписанному авансом. За счет каких источников генподрядчик должен списать затраты по выполненным работам в июле-августе и как это отразить в бухгалтерском учете? Резерв на покрытие непредвиденных расходов генподрядчик не создает.

"Строительный Еженедельник", № 6 (398) от 22.02.2010

После сдачи объекта застройщиком как относить расходы по сданному объекту, если застройщик собственными силами строит по договорам долевого участия по завершению строительства возникают доработки. Объект сдан по акту но застройщик своими силами устраняет недочеты. Как учесть расходы на эти недочеты?

Ответ

Учет расходов в такой ситуации законодательством не предусмотрен.

Исходя из норм статьи 55 Градостроительного кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию должно выдаваться только после того, как все работы на объекте завершены. Однако практика строительства показывает, что данное условие выполняется в редких случаях. То есть разрешение на ввод объекта в эксплуатацию застройщик получает на объект не полной готовности. Такая ситуация выходит за рамки правового поля.

Следовательно, расходы по введенному в эксплуатацию дому (доделки по нему) не могут быть учтены ни при расчете единого налога по УСН, ни при расчете налога на прибыль.

Обоснование

1. Из Книги Строительство: бухгалтерский и налоговый учет

Ситуация, когда застройщик уже получил разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, но еще остались недоделки, не редкость в строительной практике. Можно ли учесть возникающие затраты в составе расходов при налогообложении прибыли или на увеличении 08 счета?

Прямого ответа на этот вопрос нет.

По мнению специалистов Минфина России (), затраты по достройке объекта учесть можно как в бухгалтерской, так и в налоговой стоимости объекта, правда, в случае, если они необходимы для доведения его до состояния, в котором объект пригоден для использования. Данный факт должны подтверждать акты, справки, технические условия, проектная документация и пр. документы.

Однако обращаем внимание, что данный вопрос, независимо от ответа чиновников, остается спорным. Ведь согласно нормам ст. 55 ГрК РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию должно выдаваться только после того, как все работы на объекте завершены. По факту же выходит, что застройщик получает разрешение на ввод объекта в эксплуатацию в неполной готовности. В таком случае признание затрат на достройку объекта очень проблематично и ведет к высоким налоговым рискам.

Исключением из этого правила являются отделочные работы. Их можно производить после ввода в эксплуатацию недвижимости и включать в стоимость объекта.

Действительно, исходя из п. 1.8 СНиП 3.01.04-87 «Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения», законченные строительством объекты подлежат приемке в эксплуатацию государственными приемочными комиссиями только после выполнения всех строительно-монтажных работ, благоустройства территории, обеспеченности объектов оборудованием и инвентарем в полном соответствии с утвержденными проектами, а также после устранения недоделок.

В то же время сроки выполнения работ по озеленению, устройству верхнего покрытия подъездных дорог к зданию, тротуаров, хозяйственных, игровых и спортивных площадок, а также отделке элементов фасадов зданий, предусмотренные проектно-сметной документацией, могут быть перенесены на поздние сроки (п. 1.8 СНиП 3.01.04-87, п. 11, 12 актов по ф. № КС-11, КС-14).

Следовательно, такие расходы могут быть отражены в стоимости объекта после его ввода в эксплуатацию. Если же строительная организация несет иные расходы, связанные со строительством, и учитывает их в стоимости объекта или при налогообложении прибыли, не исключено, что свою позицию ей придется доказывать в суде. В свое оправдание можно привести следующие аргументы.

Разрешение на ввод в эксплуатацию объекта недвижимости представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства в полном объеме согласно разрешения на строительство, соответствие построенного объекта градостроительному плану земельного участка, а также проектной документации. В то же время согласно правовой позиции Президиума ВАС, высказанной в , разрешение на ввод объекта в эксплуатацию не является безусловным доказательством, свидетельствующим о доведении объекта до состояния готовности.

Поэтому и фактическая сумма затрат на строительство застройщиком может быть определена не ранее завершения всех строительных и иных связанных с ними работ.

Аналогичного мнения придерживается ФАС Поволжского округа от 12.02.2013 № А12-8247/2012, Седьмой арбитражный апелляционный суд (), Девятый арбитражный апелляционный суд (Постановление от 25.08.2011 № 09АП-18275/2011-АК) и др.

Доделки после ввода дома в эксплуатацию

Жилой дом построен, часть квартир, на которые были заключены договоры участия в долевом строительстве, переданы дольщикам, а часть остались в собственности застройщика. При этом еще продолжаются некоторые доделки объекта. Как их отразить в налоговом учете?

Нормативные акты по бухгалтерскому учету не рассматривают порядок учета в ситуациях, которые не соответствуют требованиям действующего законодательства. Значит, рекомендовать порядок учета расходов, осуществляемых организацией после ввода дома в эксплуатацию, с точки зрения требования нормативных актов невозможно.

В таких случаях можно лишь говорить о рисках, которые ожидают организацию в случае принятия решения о включении данных расходов в стоимость завершенного (по документам) строительства. Риски эти связаны с тем, что налоговые органы могут не признать данные расходы в стоимости строительства обоснованными, поскольку по документам строительство дома завершено.

Следовательно, эти расходы не могут уменьшить сумму дохода по договорам участия в долевом строительстве, определяемого как разница между средствами, полученными от дольщиков, и фактическими расходами по строительству. То же касается ситуации, если застройщик решит отнести данные расходы в стоимость квартир, оставшихся в его распоряжении.